Аналитика

2020 год, хотя он еще и не закончился, выдался удивительно необычным и сложным во всех сферах жизни – и налоги не стали исключением. Однако период кризиса и «качелей» не только разрушает, он может стать катализатором для осознания по-новому некоторых «простых истин» и изменения подходов.

В частности, уже полгода не проводят налоговые проверки, кроме проверок бюджетного возмещения НДС, камеральных, некоторых специальных. И ничего – «небо не упало», бюджет наполняется, плательщикам от этого не хуже.

Мораторий на проведение проверок введен в связи с эпидемией COVID-19 и соответствующими карантинными мерами п. 52-2 Подраздела 10 Раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, которым установлен «мораторий на проведение документальных и фактических проверок на период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, установленного Кабинетом Министров Украины на всей территории Украины с целью предотвращения распространения на территории Украины коронавирусной болезни (COVID-19)...».

Карантин продолжается, Постановлением Кабинета Министров Украины от 26 августа 2020 года № 760 внесены изменения в Постановление КМУ № 641 «Об установлении карантина и внедрении усиленных противоэпидемических мер на территории с существенным распространением острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2» с продолжением действия карантина до 31 октября 2020 года. А премьер-министр господин Шмыгаль уже заявляет, что почти наверняка карантин будет продлен и после этой даты. Поэтому ожидаемо более 9 месяцев с даты введения карантина и до конца этого года, а может и в дальнейшем, с карантином и без проверок.

Соответственно, это становится не эпизодом – коротким перерывом привычной парадигмы, а новой реальностью.

И поэтому возникает вопрос, как к этому относиться и что делать – ждать, что все пройдет и вернется в привычное русло? И ждем тогда шквал проверок после завершения карантина или после снятия моратория на законодательном уровне?

Или ожидать других изменений (в том числе на законодательном уровне), готовиться и формировать их.

1.

То, что карантин и соответственно мораторий на его время – не нечто проходящее, что можно было бы просто переждать, начинают, кажется, понимать и налоговики, и законодатели. Свидетельством этого может быть некоторое ослабление моратория с крайними изменениями в Налоговом кодексе.

Так, Закон № 786-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно функционирования электронного кабинета и упрощения работы физических лиц-предпринимателей» от 14 июля 2020 года несколько расширил круг проверок, которые разрешено проводить даже во время карантина; соответствующие положения вступили в силу с 08 августа.

В частности, разрешено проводить проверки на основаниях, предусмотренных п.п. 78.1.7. Налогового кодекса, – при реорганизации юридического лица или прекращении юридического лица или предпринимательской деятельности физического лица-предпринимателя, закрытии постоянного представительства или обособленного подразделения юридического лица, в том числе иностранной компании, организации, возбуждении производства по делу о признании банкротом налогоплательщика или подаче заявления о снятии с учета налогоплательщика.

То есть, по сути, был расширен круг проверок, на которые не распространяется действие моратория, введенного в связи с карантинными мерами.

На самом деле, такие изменения являются еще одним отражением того обстоятельства, что налоговики, так сказать, «проголодались» за период карантина и пытаются сейчас найти другие механизмы для «взаимодействия» с бизнесом. Так, в последнее время происходит некий «ренессанс» активности, связанной с регистрацией «налоговых» уголовных производств, направлением запросов в порядке ст. 93 Уголовно-процессуального кодекса Украины, постановлениями о временном доступе и даже обысками (подробнее в абзацах 1, 2 нашего материала «УГОЛОВНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА: когда и для чего стоит посмотреть на сроки расследования»). Также усматривается отдельная активность по «конвейерному» направлению налоговыми органами необоснованных запросов о предоставлении информации якобы в порядке ст. 73 Налогового кодекса.

Уже «не могут» налоговики, так сказать, без работы, ищут возможности и ждут не дождутся окончания моратория даже при условии карантина и восстановления проверок в обычном режиме.

2.

Но давайте посмотрим, насколько некоторые исключения из карантина (в том числе для проверки бюджетного возмещения НДС) и вообще ослабление и предоставление возможностей для проведения проверок реально имеют смысл и могут быть оправданными.

Ведь Украина является социальным государством и в соответствии со ст. 3 Конституции Украины «человек, его жизнь и здоровье, честь и достоинство, неприкосновенность и безопасность признаются в Украине наивысшей социальной ценностью».

Вместе с тем, согласно п. 75.1.2 Налогового кодекса определено, в частности, что «документальной выездной проверкой считается проверка, которая проводится по местонахождению налогоплательщика или месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится такая проверка».

И это при тех обстоятельствах, что сейчас в связи с карантином во исполнение п. 39 Постановления Кабинета Министров Украины от 22 июля 2020 года № 641 «Об установлении карантина и внедрении усиленных противоэпидемических мер на территории с широким распространением острой респираторной болезни COVID-19, вызванной коронавирусом SARS-CoV-2» (далее – Постановление КМУ № 641) на период действия карантина предприятия перевели работников на дистанционную (надомную) работу.

И возникает вопрос, а как обеспечить проведение выездных проверок в этом случае? И нужно ли вообще обеспечивать их проведение?

В чем разница с точки зрения рисков для здоровья людей, задействованных в выездных проверках с обеих сторон в зависимости от оснований для проведения проверки?

Если исходить из конституционных приоритетов обеспечения «высшей социальной ценности», то люди ни в коем случае не должны подвергаться дополнительному риску для здоровья, который возникает, в частности, при проведении выездных проверок. И поэтому требования о проведении выездных проверок в текущем положении должны в целом рассматриваться как такие, которые противоречат Конституции.

Другой аспект, учитывая фактические изменения и будущее: из-за карантина многие сотрудники перешли на удаленный режим работы. И такой режим может быть сохранен даже после отмены карантина. А для работы в таком режиме расстояние не имеет значения, физически сотрудник может находиться и в 500 км от местонахождения предприятия, а также на другом материке. Поэтому, для удовлетворения налоговиков, если они решили провести выездную проверку, налогоплательщик должен обеспечить приезд соответствующего сотрудника даже с другого полушария? Тем самым это довольно существенное изменение – вмешательство в обычный режим работы предприятия. Представляется, что такой подход и понимание не соответствуют уже требованиям настоящего и тем более – будущего.

3.

При этом фактические обстоятельства свидетельствуют, что проведение привычных проверок не является критическим для наполнения бюджета.

Так, несмотря на отсутствие налоговых проверок в течение карантина, оказалось, что показатели сбора налогов за указанный период довольно неплохие, превышают индикатив Министерства финансов Украины (далее – Минфин) и даже лучше, чем показатели 2019 года за аналогичный период.

В частности, на официальном сайте Государственной налоговой службы Украины (далее – ГНС) было опубликовано заявление Алексея Любченка с тезисом: «За январь-август мы ожидаем перевыполнение индикатива на 14,6 млрд гривен», в котором опубликованы следующие показатели:

• по результатам января-августа 2020 года в общий фонд государственного бюджета ожидаются поступления 352,5 млрд грн, что на 14,6 грн млрд выше запланированного индикатива Минфина в 337,8 млрд грн;


• по сравнению с соответствующим периодом прошлого года ожидается рост поступлений в 49,3 млрд грн, или на 16,3%, в т.ч. НДС – на 5,4 млрд грн, или в 1,6 раза больше по сравнению с августом прошлого года;


• на 19,7 млрд грн, или на 36,8% ожидается перевыполнение индикатива по поступлениям НДС. Планируется, что в январе-августе этого года будет оплачено 73,1 млрд грн НДС при 53,4 млрд грн запланированных;


• по сравнению с прошлогодними показатели поступлений НДС вырастут на 21,4 млрд грн, или в 1,4 раза, в т.ч. по сравнению с августом прошлого года – на 5,4 млрд грн (14 млрд грн против 8,6 млрд грн), или в 1,6 раза.

И это еще и при условии введения в связи с эпидемией COVID-19 льгот (освобождения от НДС) для товаров, направленных на борьбу с эпидемией.

В результате имеем – Председатель ГНС доволен результатами, Министр финансов Украины Сергей Марченко доволен перевыполнением планов (индикативов). А налогоплательщики довольны отсутствием налоговых проверок как стрессового и удручающего явления.

Приведенное ярко продемонстрировало, что налоговые проверки не так уж и нужны – без них обеспечивается нормальный результат бюджетных поступлений и даже больше, чем при проведении проверок (сравнивая показатели 2020 и 2019 годов).

4.

Чего же теперь мы можем ожидать? После окончания карантина/моратория – есть понимание, что налоговые органы начнут «повальные» проверки плательщиков. И тот бизнес, который «выжил» во время пандемии в условиях экономического кризиса, может «пасть жертвой» административной системы. За период карантина накопился вал нереализованных проверок (тех же плановых), и эта «плотина прорвется» после окончания моратория и «накроет 9 валом» тот бизнес, который еще функционирует.

А зачем? Зачем, когда экономические показатели и налоговые поступления лучше, чем ожидалось.

При этом, окончание моратория/карантина совсем не означает окончание пандемии. Такое положение не что-то временное и такое, что пройдет. Общество не сможет вернуться к тому, «как было раньше» – это новые реалии, в которых нам придется жить дальше. И бизнес меняется и приспосабливается, в частности дистанционная (надомная) работа сотрудников уже стала нормой.

Более того, термин «удаленная работа» появился в Кодексе законов о труде Украины (далее – КЗоТ) – изменениями, внесенными Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты, направленных на обеспечение дополнительных социальных и экономических гарантий в связи с распространением коронавирусной болезни (COVID-2019)» от 30 марта 2020 года № 540-IX (далее – Закон № 540-IX). В частности, п. 6-1) ч. 1 ст. 24 КЗоТ предусмотрено обязательную письменную форму «при заключении трудового договора о дистанционной (надомной) работе».

И указанные изменения «не привязаны» к карантину. В ст. 60 КЗоТ «Гибкий режим рабочего времени» в новой редакции:

То есть после окончания карантина, по согласованию между работником и работодателем, работники могут находиться на дистанционной (надомной) работе – это становится нормой трудовых отношений.

В таком случае выездная налоговая проверка, «которая проводится по местонахождению налогоплательщика или месту расположения объекта права собственности, относительно которого проводится такая проверка», – становится анахронизмом, пережитком и ненужным рычагом давления, который при дистанционной организации работы вообще не может быть практически реализованным.

Это вроде понятия «спекуляция», которое с рыночной экономикой просто потеряло свой смысл и актуальность, оставшись пережитком советских времен. Пока не так очевидно, но в условиях диджитализации мы именно к этому и идем в вопросе бумажных документов и выездных проверок.

Тренд ослабления административного давления мы бы видели в какой-то степени в противовес предыдущему тренду фискализации. Например, касательно порядка реорганизации/ликвидации субъектов предпринимательской деятельности были внесены изменения, которыми в противовес предыдущим правилам об обязанности плательщика предоставить справку из налоговой об отсутствии задолженности – ввели обязанность налогового органа после получения информации о ликвидации/реорганизации в определенный срок внести информацию в Единый банк данных юридических лиц о наличии/отсутствии задолженности по налогам. В случае бездействия налоговой и не внесении данных в определенный срок – ст. 1, 25 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц, физических лиц-предпринимателей и общественных формирований» закреплен принцип молчаливого согласия органа на государственную регистрацию прекращения юридического лица.

То есть от заангажированности и фискализации – к ослаблению давления и развитию экономики. И максимальное уменьшение налоговых проверок – одно из основных направлений. При этом отметим, что у государства остаются другие механизмы воздействия в случае сомнений в законности деятельности плательщика – блокировка налоговых накладных, направление запросов, регистрация уголовных производств.

Приведенное доказывает резонность и разумность, даже без карантина, серьезно ограничить количество привычных проверок и право на их проведение.

5.

Изменения должны быть введены до 2021 года (исходя из ожиданий, что в 2021 году карантин и/или мораторий таки закончатся), поскольку в противном случае возможен обратный эффект – уменьшение поступлений в бюджет из-за увеличения административного давления.

6.

П. 52-2 Подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса установлено ряд правил:

• 
  
  «Информация о переносе документальных плановых проверок, которые в соответствии с планом-графиком проведения плановых документальных проверок должны были начаться в период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина ... включается в обновленный план-график ... в течение 10 календарных дней со дня окончания действия карантина ...».


• 
  
  «Документальные и фактические проверки, которые были начаты до 18 марта 2020 года и не были завершены, временно останавливаются на период по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина .... Такая остановка прерывает срок проведения проверки и не требует принятия каких-либо дополнительных решений контролирующим органом».


• 
  
  «На период с 18 марта 2020 года по последний календарный день месяца (включительно), в котором завершается действие карантина, установленного Кабинетом Министров Украины на всей территории Украины с целью предотвращения распространения на территории Украины коронавирусной болезни (COVID-19), останавливается течение сроков давности, предусмотренных статьей 102 настоящего Кодекса».

Что это значит? А это значит, что после окончания карантина, например, в 2021 году, кроме текущих и плановых проверок, запланированных на 2021 год – будут добавлены плановые проверки 2020 года еще и с периодом проверки не 3 (1095 дней), а 4 года, поскольку сроки давности, определенные ст. 102 Налогового кодекса на период карантина, остановлены. Получается, что и документы плательщики должны сохранять дольше?

А насколько это оправдано? Ведь идеологической основой сроков давности являются две основные составляющие:

• все течет и все меняется. Недаром в правовой системе закреплены сроки давности: ведь с течением определенного времени меняется как (і) лицо, его взгляды, поведение, а поэтому нельзя наказывать «новое лицо» за деяния «старого»; так и (ii) общественный интерес/общественная опасность – с течением времени даже нанесенный в прошлом ущерб теряет свою значимость, и ресурс, потраченный на его установление, будет значительно больше, чем сам такой ущерб (если был нанесен);


• правовая определенность. Если «раскручивать» прошлое до бесконечности, теряется правовая определенность, предсказуемость, стабильность. И наоборот, создается пространство для манипуляций, злоупотреблений, давления со стороны государственных органов.

Приведенной позиции придерживается и Европейский суд по правам человека, который отмечает в частности, что исковая давность – это законное право правонарушителя избежать преследования или привлечения к суду по истечении определенного периода, прошедшего после совершения правонарушения. Применение сроков исковой давности имеет несколько важных целей, а именно: обеспечивать юридическую определенность и окончательность, защищать потенциальных ответчиков от просроченных исков и предотвращать несправедливость, которая может произойти в случае, если суды будут вынуждены решать дела о событиях, имевших место в далеком прошлом, опираясь на доказательства, которые уже, возможно, потеряли достоверность и полноту с течением времени (п. 51 Решения по делу «Стаббингс и другие против Соединенного Королевства»; п. 570 Решение по делу «ОАО «Нефтяная компания «ЮКОС» против России»).

К слову, мораторий на сроки давности в связи с карантином не был применен к уголовным производствам (подробнее в нашем эксклюзиве «УГОЛОВНЫЕ ПРОИЗВОДСТВА: когда и для чего стоит посмотреть на сроки расследования»). А вопросы уголовных производств – более серьезные и касаются большей общественной опасности и общественного интереса государства.

Так зачем создавать еще большую правовую неопределенность в вопросах налогообложения?

Поэтому целесообразно было бы изменить, для начала, хотя бы предписания п. 52-2 Подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса и сделать, так сказать, «cut off» этой ситуации, начиная следующий после моратория период «с чистого листа» без «проверочных хвостов».

Поскольку в противном случае, в случае реализации проверок 2020 года в 2021 году, согласно кривой Лаффера бюрократическое бремя увеличится – а поступления налогов неизбежно уменьшатся.

И это не просто теория – приведенное доказывается уже и тем, что качество таких налоговых проверок с учетом фактически двойной нагрузки на налоговый орган (проверки 2020 и 2021 годов) – будет не просто сомнительным, а откровенно плохим. Соответственно, даже при фактическом наличии нарушения со стороны плательщика, результаты налоговой проверки будут отменены (учитывая позицию Верховного Суда, когда процедурных нарушений достаточно для отмены результатов проверки), и поступления в бюджет не увеличатся, а вот расходы точно увеличатся, как минимум, на сумму компенсации расходов на правовую помощь, понесенных плательщиком.

Поэтому, учитывая неплохие показатели поступлений в бюджет в 2020 году, – приведенные переходные положения Налогового кодекса касательно «продления» запланированных на 2020 год проверок после завершения карантина и «продления» сроков давности должны быть пересмотрены и отменены.

Указанное усматривается логичным и на тех основаниях, что установленные правила вводились тогда, когда было неизвестно, сколько продлится карантин. Однако на данный момент, когда прошло уже полгода, а 2020 год подходит к концу – логично, что вопросы о проверках 2020 года и остановки сроков давности являются неактуальными и будут иметь, скорее, отрицательный налоговый эффект.

7.

А что же касается практического применения с учетом вышесказанного, то тут усматриваются следующие возможности: ...

Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.