Обзор судебной практики ВАСУ по налоговым вопросам за второе полугодие 2015 года

16 марта, 2016 Судебная практика

Практика рассмотрения споров Высшим административным судом Украины во многом влияет на общие подходы к решению дел судами предыдущих инстанций. При защите интересов налогоплательщика, ссылки на устоявшуюся практику Высшего административного суда Украины являются достаточно весомым аргументом.

Предлагаем вашему вниманию решения Высшего административного суда Украины за период – второе полугодие 2015 года по наиболее актуальным вопросам, которые могут быть использованы для защиты позиции в административных судах или как основание для обращения в Верховный Суд Украины для пересмотра судебных решений.

Практика по делам касательно бестоварных операций

  1. Значение товарно-транспортной накладной

Высший административный суд Украины (далее – «ВАСУ») поддерживает позицию о том, что доводы об отсутствии товарно-транспортной накладной или ненадлежащего ее заполнения не подтверждают бестоварности операций в случае, если имела место операция по поставке товаров. ВАСУ подчеркивает, что в таком случае главное – это наличие первичных документов в подтверждение именно факта поставки товаров, а подтверждение их перевозки является второстепенным. В частности, в Определении от 28 июля 2015 года по делу № К/800/20004/15 Высший административный суд Украины устанавливает следующее:

«… отсутствие надлежащим образом оформленных товарно-транспортных накладных не является безусловным основанием ставить под сомнение осуществление хозяйственных операций. Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине не устанавливают правил налогового учета налогоплательщика. Документы обусловлены правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, в частности, товарно-транспортная накладная и путевой лист, не являются документами первичного бухгалтерского учета, которые подтверждают обстоятельства приобретения и продажи товарно-материальных ценностей».

Указанная позиция также отражена в других решениях ВАСУ, в частности, в Определении от 23 сентября 2015 года по делу № К/800/22363/15 в Определении от 27 июля 2015 года по делу № К/800/56974/13, в Определении ВАСУ от 7 декабря 2015 года по делу № К/800/17289/13.

  1. Понятие «добросовестный плательщик»

На сегодняшний день суды активно используют понятие «добросовестности», причем встречаются довольно противоположные подходы к определению тех обстоятельств, которыми суды должны доказать или опровергнуть «добросовестность» налогоплательщика. Некоторые коллегии судей ВАСУ указывали, что проверки статуса контрагента как плательщика НДС и факта его регистрации в качестве юридического лица/ физического лица-предпринимателя не являются достаточными действиями для того, чтобы считать такого налогоплательщика добросовестным. Однако сейчас все больше встречается противоположный подход, сформулированный, например, в Определении ВАСУ от 28 июля 2015 года по делу № К/800/24214/15:

«понятие «добросовестный плательщик», которое употребляется в сфере налоговых правоотношений, не предусматривает возникновения у плательщика дополнительной обязанности контроля над соблюдением его поставщиками правил налогообложения, а именно, плательщик не наделен полномочиями налогового контроля для выполнения функций, возложенных на налоговые органы, а потому не может владеть информацией относительно выполнения контрагентом налоговых обязательств. Следовательно, при условии не установления налоговым органом наличия замкнутой схемы движения средств, которая могла бы свидетельствовать о согласованности действий истца и его поставщиков для получения обществом незаконной налоговой выгоды, последнее не может подвергаться негативным последствиям в результате действий других лиц, находящихся за пределами его влияния».

Аналогичная позиция содержится в следующих решениях ВАСУ: Определение от 28 июля 2015 года по делу № К/800/26173/15; Определение от 28 июля 2015 года по делу № К/800/42947/14, Определение от 29 июля 2015 года по делу № К/9991/38528/12, Определение от 29 июля 2015 года по делу № К/800/1381/14, Определение от 6 августа 2015 года по делу № К/800/52613/14.

  1. Отрицание участия в финансово-хозяйственной деятельности предприятия директором контрагента

Согласно позиции Верховного Суда Украины, высказанной еще в 2012 году, подтвержденной и расширенной в 2015 году1, в случае, если руководитель контрагента отрицает свою причастность к деятельности такого предприятия-контрагента, подписанные им налоговые накладные следует считать ненадлежащими и такими, которые не дают права на налоговый кредит.

Верховный Суд Украины уточнил, что в случае существования подобных обстоятельств суды должны их «проверить и установить», осуществляло ли данное лицо фактическое подписание налоговых накладных.

Такая позиция кажется неполной, ведь в первую очередь налоговый орган должен доказать, что такие возражения со стороны руководителя контрагента действительно имеют место. Зато, как правило, доказывание со стороны налогового органа ограничивается ссылкой и существованием «объяснений» или «протоколов допроса» в акте проверки, даже без предоставления копий таких документов в суд. Об этом говорил и ВАСУ, например, в Определении от 5 августа 2015 года по делу № К/800/4060/14 и Определении от 9 декабря 2015 года по делу № К/800/18365/14:

«Отрицание же руководителем своей причастности к совершению финансово-хозяйственной деятельности созданного и руководимого им юридического лица не является достаточно объективной и достоверной информацией, поскольку соответствующие объяснения могут быть предоставлены с целью возможного избежания для себя негативных уголовно-правовых последствий. Кроме того, следует учитывать, что по обычаям делового оборота заключения договоров не требует обязательного присутствия директоров обоих контрагентов, достаточным является обмен экземплярами документов по почте или через представителя (курьера)».

В то же время правовая позиция Верховного Суда Украины является обязательной, в том числе для Высшего административного суда Украины. В последних судебных решениях ВАСУ занимает указанный подход, при этом конкретизируя, каким образом суды должны «проверить и установить» обстоятельства непричастности директора контрагента к деятельности. В частности, в Определении от 9 декабря 2015 года по делу № К/800/57045/14 ВАСУ выразил следующее видение:

«В случае наличия информации о том, что ответственные за ведение хозяйственной деятельности лица контрагентов истца предоставлены в подтверждение хозяйственной операции документы не подписывали и не составляли, следует поставить вопрос о проведении экспертного исследования на предмет наличия или отсутствия признаков подделки подписи должностными лицами, которые подписывали первичные документы, выданные ЧП «Параллель ВИД», ЧП «Индастриалсервис», ЧП «Прототип СЛВ» или допросить должностных лиц указанных субъектов хозяйствования в порядке, определенном статьями 77, 78 Кодекса административного судопроизводства Украины, поскольку установление данного обстоятельства имеет важное значение для правильного решения данного дела, в частности, относительно правомерности включения истцом расходов на основании указанных документов».

  1. Относительно детализации в первичных документах

Доказательство правильности оформления первичных документов в суде всегда было достаточно болезненным вопросом для налогоплательщиков, ведь во многих случаях суды признавали решения налоговых органов правомерными исключительно с учетом ошибок в документах или недостаточной детализации содержания предоставленных услуг и т.д. В этом вопросе стоит обратить внимание на Определения ВАСУ от 5 августа 2015 года по делу № К/800/40727/14 и от 5 августа 2015 года по делу № К/800/68410/14, в которых суд придерживается следующей позиции:

«Недостаточность сведений о содержании поставленных истцу услуг в предоставленных Обществом актах выполненных работ (оказанных услуг) также объективно были отклонены апелляционным судом. Ведь степень детализации описания хозяйственной операции в первичном документе законодательством не установлена. Условием документального подтверждения операции является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически понесены и направлены на получение положительного экономического эффекта. Собственно отсутствие максимальной детализации вида выполненных услуг не препятствует принятию этих документов к учету и не является свидетельством отсутствия выполненных хозяйственных операций».

  1. Доказывание реальности операций по договорам подряда

На практике, дела по доведению реальности ремонтных, строительных работ и т.п. в суде являются одними из самых сложных в категории дел касательно «бестоварных операций», наряду с делами о предоставлении рекламных услуг. Как показывает практика ВАСУ, не все налогоплательщики должным образом подходят к вопросу сбора доказательной базы в подобных спорах.

Для формирования правильного понимания того, какие доказательства следует предоставлять в суд для доказательства товарности ремонтных операций, приведем позицию ВАСУ в Определении от 4 августа 2015 года по делу № К/800/26191/14 ВАСУ:

«… истцом не было предоставлено: проектно-сметной документации, задачи заказчика, справки о стоимости работ, документов, подтверждающих оплату за предоставленные подрядные услуги, актов испытания материалов, сертификатов на материалы, журнала авторского надзора, которые в совокупности с предоставленными истцом документами подтвердили бы реальность осуществления непосредственно хозяйственных операций, указанных в договорах; отсутствуют доказательства в подтверждение цели приобретения истцом указанных услуг и каким образом указанные услуги использованы в пределах хозяйственной деятельности истца».

В Определении от 29 июля 2015 года по делу № К/800/41424/14 суд кассационной инстанции также поддержал позицию налогового органа и указал на:

«Невозможность выполнения ООО «РИП» спорных работ в силу отсутствия необходимых ресурсов и затрат, связанных с выполнением своих договорных обязательств перед истцом; отсутствие доказательств обеспечения истцом и заказчиками рассматриваемых работ допуска работникам ООО «РИП» к объектам, на которых выполнялись соответствующие подрядные работы; возражения заказчиков Общества (которым в дальнейшем передавались якобы выполненные ООО «РИП» подрядные работы) участия работников ООО «РИП» в выполнении ремонтных работ на их объектах, а также обстоятельства, установленные приговором Шевченковского районного суда города Киева (вынесеным в отношении директора ООО «РИП»), которые свидетельствуют о фиктивном характере деятельности ООО «РИП».

Практика относительно использования материалов уголовного производства

  1. Результаты оперативно-розыскных мероприятий в рамках уголовного дела не являются доказательствами в административном судопроизводстве

ВАСУ в Определении от 27 июля 2015 года по делу № К/800/61969/13 и целом ряде других придерживается позиции, что сведения, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий или досудебного следствия, не являются доказательствами при доказывании фактов допущения нарушений требований налогового законодательства налогоплательщиком до их закрепления процессуальным путем:

«Относительно ссылок ответчика на материалы уголовного производства № 32013110100000031, открытого по признакам преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 212 Уголовного кодекса Украины, относительно неустановленной группы лиц, которая создала документальное оформление купли-продажи товарно-материальных ценностей по цепи поставки с участием ряда предприятий, следует отметить, что результаты оперативно-розыскных мероприятий в рамках уголовного дела являются не доказательствами, а лишь сведениями о источнике тех фактов, которые могут стать доказательствами в налоговом споре после их закрепления надлежащим процессуальным путем. Следовательно, полученная в ходе досудебного следствия по уголовному делу информация, на которую ссылается налоговый орган, в обоснование своих доводов о недобросовестности участников спорных сделок, не может служить надлежащим подтверждением фактов, зафиксированных в акте проверки».

Аналогичная позиция содержится в Определении ВАСУ от 30 ноября 2015 года по делу № К/800/5195/14.

  1. Относительно приговора суда по уголовному делу

Обязательными для административного суда, который рассматривает дело о правовых последствиях действий или бездействия лица, в отношении которого вынесен приговор или постановление суда, является именно приговор суда по уголовному делу и только в вопросах, имело ли место деяние и совершено ли оно этим лицом. В частности, в Определении ВАСУ от 28 июля 2015 года по делу № К/800/33190/14 речь идет о следующем:

«Суды также не учли, что установленные постановлением Шевченковского районного суда города Киева от 06.12.2011 об освобождении ЛИЦО_5 от уголовной ответственности обстоятельства и объяснения, предоставленные ЛИЦО_6 (бухгалтером ООО «Бизнес сервис А-Плюс») и ЛИЦО_7 (директором ООО «Экобудгруп») не является основанием для освобождения от доказываний, перечень которых содержится в ст. 72 Кодекса административного судопроизводства Украины. Согласно ч. 4 ст. 72 этого Кодекса основанием для освобождения от доказывания является только приговор суда по уголовному делу, который вступил в законную силу и является обязательным для административного суда, рассматривающего дело о правовых последствиях действий или бездействия лица, в отношении которого вынесен приговор, в вопросах, имело ли место деяние и совершено ли оно этим лицом».

Таким образом, в случае, если налоговый орган ссылается на приговор в отношении должностного лица контрагента, такой приговор не имеет преюдиционного значения в понимании ст. 72 КАС Украины, а, следовательно, должен рассматриваться в совокупности с другими доказательствами по делу.

Также ВАСУ выражает однозначный подход к тому, что «… обязательность приговора по уголовному делу распространяется именно на сведения о лице, в отношении которого принято соответствующий приговор, то есть в отношении осужденного, а не в отношении других лиц». (Письмо ВАСУ от 30 июля 2015 года по делу № 1554/15-14/15).

Вышеприведенный вывод широко применяется ВАСУ при решении дел, в которых фигурируют приговоры в отношении должностных лиц контрагентов (см., например, в Определении от 04.08.2015 г. № К/800/43593/14 от 12.02.2015 г. по делу № К/800/17597/13, Определении от 05.02.2015 г. по делу № К/800/59101/14, Определении от 03.03.2015 г. по делу № К/800/24214/14; Определении от 24.03.2015 г. по делу № К/800/56237/14; Определении от 24.03.2015 г. по делу № К/800/50383/14, Определении от 26.08.2015 г. по делу № К/800/60969/14, Определении от 02.09.2015 г. по делу № К/800/4155/15, 04.08.2015 г. по делу № К/800/5507/15, Определении ВАСУ от 19.08.2015 г. по делу № К/800/17175/14, Определении ВАСУ от 07.09.2015 г. по делу № К/800/8773/14).

  1. Учет судом данных, приведенных в приговоре

В случае, если налоговый орган оперирует приговором именно в отношении должностного лица налогоплательщика, который является стороной по административному делу, следует учесть, до какой степени такой приговор является обязательным для учета административным судом. В частности, это отражено в Определении от 26 августа 2015 года по делу № К/800/60969/14:

«Обязательными для учета административным судом являются факты, приведенные в приговоре по уголовному делу или постановлении по делу об административном проступке, относительно времени, места и объективного характера соответствующего деяния того лица, правовые последствия, действия или бездействия которого являются предметом рассмотрения по административному делу.

В то же время правовая квалификация деяния лица, которая приведена в приговоре по уголовному делу или постановлении об административном проступке (т.е. применение тех или иных правовых норм к соответствующему поведению), не является обязательной для административного суда».

Практика касательно передачи торгового оборудования и продвижения товара

Как отмечалось выше, дела относительно товарности и связи с хозяйственной деятельностью операций, связанных с продвижением товаров, входят в число самых сложных с точки зрения доказывания.

Среди прочего, достаточно большое количество споров возникает относительно передачи налогоплательщиком оборудования (например, бренд-зон) в пользование субъектам хозяйствования, осуществляющим реализацию продукции плательщика.

Касательно такой операции ВАСУ высказался в Определении от 29 июля 2015 года по делу № К/800/55851/14, в котором указал, что передача оборудования в аренду должна считаться вспомогательным видом деятельности, осуществляемой с целью получения и увеличения доходов налогоплательщика, а значит связь с хозяйственной деятельностью очевидна:

«Ввоз на таможенную территорию Украины 591 морозильной витрины подтверждается грузовыми таможенными декларациями. Вышеуказанные морозильные витрины оприходованы истцом по учету в качестве основных фондов общей балансовой стоимостью 1 960 793,00 грн …

В дальнейшем, истец предоставил вышеуказанные морозильные витрины в количестве 591 шт., на основании договоров безоплатного пользования морозильной витриной, субъектам хозяйствования, которые осуществляют реализацию мороженого торговой марки «Бетти АИС», согласно заключенных договоров поставки. Указанное подтверждается актами приема-передачи холодильного оборудования. При этом, в состав валовых расходов истцом отнесены 821 950,00 грн амортизации начисленной по основным средствам (морозильные витрины в количестве 591 шт.).

Судами предыдущих инстанций установлено, что введение в эксплуатацию основных средств 4-й группы (морозильных витрин) истцом подтверждается приказами «О введении в эксплуатацию основных средств и малоценных необоротных материальных активов».

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что при передаче истцом третьим лицам собственных основных фондов в пользование по договорам безвозмездного пользования, истец намерен получить соответствующий экономический эффект, а, следовательно, по мнению налогового органа, такие операции лишены деловой цели.

Однако, указанные доводы ответчика коллегией судей во внимание не принимаются, поскольку, как правильно установлено судами предыдущих инстанций, предоставление морозильных витрин в пользование на основании заключенных договоров поставки и безвозмездного пользования морозильными витринами является вспомогательным видом деятельности, поэтому непосредственно касается основной хозяйственной деятельности истца. Указанные хозяйственные операции совершены истцом с целью получения и увеличения дохода, а потому, последним правомерно и обоснованно начислено соответствующие суммы амортизации на основные средства».

В похожей ситуации ВАСУ в Определении от 23 сентября 2015 года по делу № К/800/60234/13 дополнительно указал, что убыточность отдельных операций не может свидетельствовать об отсутствии их связи с хозяйственной деятельностью налогоплательщика:

«Между тем основанием для такого вывода стало установление в ходе проверки неполучения истцом прибыли по результатам заключения договора аренды оборудования — холодильных камер, которая является целью осуществления хозяйственной деятельности.

В то же время, общее определение валовых расходов должно толковаться в системной связи с определением хозяйственной деятельности, указанным в пункте 1.32 ст. 1 Закона Украины № 334/94-ВР, который определяет хозяйственную деятельность как любую деятельность лица, направленную на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае если непосредственное участие такого лица в организации хозяйственной деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

При этом, как отметил Верховный суд Украины в своем постановлении от 28 февраля 2011 года по делу №21-13а11 убыточность хозяйственной деятельности не может быть основанием для определения такой деятельности, как нехозяйственной. Неполучение предприятием дохода от отдельной хозяйственной операции не говорит о том, что операция не связана с хозяйственной деятельностью предприятия, поскольку при осуществлении хозяйственных операций существует обычный коммерческий риск не получить доход от конкретной операции».

Аналогичную позицию поддерживает ВАСУ и в Определении ВАСУ от 28 октября 2015 года по делу № К/800/27117/15, Определении ВАСУ от 16 ноября 2015 по делу № К/9991/58614/12.

Отметим, что указанная практика касается старых периодов и для налога на прибыль уже не актуальна, поскольку требование наличия связи с хозяйственной деятельностью уже не ставится. Однако такое требование и, соответственно, приведенная судебная практика актуальны для налога на добавленную стоимость. Также сейчас в контексте НДС необходимо помнить о применении обычной цены при определении базы налогообложения самостоятельно изготовленных товаров/ услуг.

Практика касательно ведения налогового учета

Относительно редких ситуаций, в которых налоговый орган требует составлять отчетность с учетом его корректировок, которые были обжалованы налогоплательщиком, ВАСУ придерживается позиции, что учитывать следует только согласованные налоговые обязательства. Эта позиция распространяется не только на налоговые уведомления-решения по определенным денежным обязательствам, но и на все остальные:

«Определением Николаевского окружного административного суда от 30.08.2010 по делу № 2а-5474/10/1470 открыто производство по иску Открытого акционерного общества «ЮГцемент» к Государственной налоговой инспекции в Николаевском районе Николаевской области об отмене налогового уведомления-решения от 31.05.2010 № 0000152301/0, назначено судебное заседание на 04.11.2010, о чем уведомлены стороны

при обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по существу и принятия соответствующего решения.

При таких обстоятельствах, налоговое уведомление-решение от 31.05.2010 № 0000152301/0 является несогласованным, а потому вывод налогового органа о наличии у истца обязанности учитывать указанные решения при предоставлении налоговой отчетности является безосновательным».

Такую позицию ВАСУ можно увидеть в Определении от 29 июля 2015 года по делу № К/800/47014/14, Определении от 11 августа 2015 года по делу № К/800/44374/14, а также в Определении от 22 сентября 2015 года по делу № К/800/64745/14.

Указанная практика может быть использована также, если налоговый орган применяет штраф в размере 50 % согласно п. 123.1 НК Украины, ссылаясь на повторность доначисления, при этом на момент такого «повторного» доначисления предварительное доначисление является несогласованным для обоснования отсутствия факта «повторности».

Практика по РРО

  1. Касательно обязательности доказывания весомых причин нарушения правил печатания фискального отчетного чека

ВАСУ стоит на том, что факт несоответствия наличных средств на месте проведения расчетных операций и нарушение порядка ежедневной печати фискального отчетного чека является основанием для применения к субъекту хозяйственной деятельности законодательно установленной ответственности. В случае, если нарушение произошло не по вине налогоплательщика, а учитывая определенные объективные причины, плательщик может быть освобожден от ответственности. Однако, это возможно только в случае предоставления достаточных доказательств наличия таких объективных причин, то есть налогоплательщик должен сразу позаботиться о надлежащем фиксировании соответствующего факта:

«Согласно объяснений ЛИЦО_2 (бухгалтер-кассир склада-офиса, принадлежащего ООО «Галеан», ЛТД) нарушение порядка ежедневной печати фискального отчетного чека произошло в результате технических причин, а именно из-за аварийного отключения света.

Поскольку, как установлено материалами дела, истцом не предоставлено доказательств в подтверждение технических причин (отсутствия света 23.03 и 30.10.2009) невозможности осуществления ежедневной печати фискального отчетного чека, поэтому начисление налоговым органом штрафных санкций за указанное нарушение является правомерным». (Определение ВАСУ от 28 июля 2015 года по делу № К/800/44322/14).

  1. Относительно применения санкций за продолжительное и продолжающееся нарушение в сфере РРО

Среди практики по применению РРО также стоит отметить  правовую позицию, которую Верховный Суд Украины сформировал в решении от 20 октября 2015 года о применении нескольких санкций за выявленные в ходе проверки нарушения. ВАСУ продолжил применение этой позиции, которая заключается в следующем:

«Не выполняя в течение определенного периода обязанность ежедневно печатать фискальный отчетный чек, субъект предпринимательской деятельности совершает продолжающееся нарушение, а не сохраняя этот чек в книге учета расчетных операций – продолжительное.

Учитывая, что согласно статье 61 Конституции Украины никто не может быть дважды привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение, за действия (бездействие), которые в своей совокупности составляют единое продолжающееся или продолжительное правонарушение, возможно привлечь к ответственности только один раз.

Следовательно, за совершение нарушений, о которых идет речь в пункте 4 статьи 17 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», соответствующий орган государственной налоговой службы Украины может применить только одну финансовую санкцию в размере двадцати необлагаемых доходов граждан независимо от количества выявленных во время проверки субъекта предпринимательской деятельности, который осуществляет расчетные операции за товары (услуги), случаев невыполнения ежедневной печати фискального отчетного чека и/ или его хранения в книге учета расчетных операций» (Определение ВАСУ от 8 декабря 2015 года по делу № К/800/29234/15, по делу № К/800/30599/15).

Практика относительно незаконных и встречных проверок

  1. Обжалование действий контролирующего органа при проведении проверок

ВАСУ занимает стабильную позицию относительно того, что если допуск контролирующего органа к проведению выездной проверки состоялся, то в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства. В частности, в Постановлении ВАСУ от 5 августа 2015 года по делу № К/800/32483/14 речь идет о следующем:

«Иски налогоплательщиков, направленные на обжалование действий контролирующих органов при проведении проверок (в том числе с изложения выводов в акте проверки) могут быть удовлетворены только в том случае, если к моменту вынесения судебного решения не произошло допуска должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке. То есть, именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя. В то же время, допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки».

Аналогичная позиция освещена в Определении ВАСУ от 23 сентября 2015 года по делу № К/800/39896/13.

Относительно невыездной проверки ВАСУ придерживается противоположной позиции касательно возможности обжаловать приказ и действия по ее проведению, следуя правовой позиции Верховного Суда Украины. При этом интересно обратить внимание на Определение ВАСУ от 11 ноября 2015 года по делу № К/800/26909/15, в котором ВАСУ детализировал позицию Верховного Суда об отсутствии правовых последствий незаконной невыездной проверки:

«… юридическим следствием принятия такого судебного решения должно быть признание отсутствующим налоговой проверки как юридического факта. Соответственно, необходимо автоматически признавать противоправными любые налоговые уведомления-решения, принятые с учетом результатов соответствующей выездной проверки».

Пока что позиция относительно автоматической отмены налоговых уведомлений-решений только из-за незаконности проведения невыездной проверки является скорее исключением, чем правилом. Однако появление таких решений может свидетельствовать о начале тенденции к формированию такого подхода.

  1. Касательно назначения проверки по результатам направления запроса налогоплательщику

Позиция ВАСУ относительно нарушения контролирующим органом требований к составлению и оформлению запросов на предоставление информации заключается в том, что налогоплательщик не обязан предоставлять на них ответ. При этом непредоставление ответа при таких обстоятельствах не может приводить к назначению проверки, приказ относительно чего должен быть признан незаконным. Понятно, что это возможно только в случае назначения выездной проверки (см. предыдущий пункт этого обзора) или недопуска к выездной проверке.

Например, Определение ВАСУ от 25 августа 2015 года по делу № К/800/23300/15 указывает, что:

«запрос от 24.10.2014 № 16258/10/03-18-15-01 не содержит оснований, определенных пунктом 73.3 статьи 73 Налогового кодекса Украины, не содержит информации, которая их подтверждает, а также не содержит выявленных фактов нарушения налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, для опровержения которых такой запрос и подается.

Следовательно, из содержания приведенных норм следует, что законодательно определены некоторые требования, как к содержанию информационного запроса налогового органа, так и к основаниям для его направления, при этом закреплено право налогоплательщика на отказ от предоставления ответа на запрос, составленный с нарушением требований Налогового кодекса Украины.

… судебная коллегия кассационной инстанции соглашается с … выводами … о наличии законных оснований для удовлетворения иска и отмены спорного приказа, который не основывается на нормах закона».

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАСУ от 25 августа 2015 года по делу № К/800/22382/15, Определении от 19 ноября 2015 года по делу № К/800/19463/15, Определении от 24 ноября 2015 года по делу № К/800/66158/14.

В Определении от 9 декабря 2015 года № К/800/27339/15 ВАСУ призывает суды проверять следующие обстоятельства относительно правомерности назначения проверки:

«судам необходимо установить, какие именно документы истцом на запрос налогового органа не предоставлено, чем их непредоставление препятствовало осуществлению контрольных функций ответчиком, использовал ли ответчик такие документы при проверке, поскольку принимая спорный приказ о проведении документальной внеплановой выездной проверки, ответчик не указал, непредоставление каких именно документов или письменных объяснений по письменному запросу налогового органа послужило основанием для назначения проверки. Ответчик в спорном приказе не определил основания для назначения документальной внеплановой проверки истца, ограничился лишь общими ссылками на ст.78 НК Украины».

При этом в случае, если запрос был оформлен корректно, однако налогоплательщик предоставил неполный ответ на него, налоговый орган вправе назначить проверку для выполнения своих контролирующих функций:

«Неполное предоставление налогоплательщиком информации по письменному запросу контролирующего органа дает право последнему на проведение документальной внеплановой проверки, поскольку при таких обстоятельствах контролирующий орган лишен возможности выполнения возложенных на него функций, а при проведении внеплановой выездной документальной проверки налогоплательщика контролирующим органом подтверждается или опровергается информация о возможных нарушениях налогового законодательства — устанавливаются факты наличия или отсутствия нарушений» (Определение ВАСУ от 24 ноября 2015 года по делу № К/800/42404/14).

Эта позиция основывается на Постановлении Верховного Суда Украины от 28 января 2015 года № 21-425а14.

  1. Относительно актов о невозможности проведения встречных сверок

Налоговому органу предоставлено право составления актов о невозможности проведения встречных сверок в случае установления фактов, не позволяющих провести встречную сверку субъекта хозяйственной деятельности. ВАСУ поддерживает позицию, что в актах о невозможности проведения встречной сверки не предусмотрено изложение информации о реальности хозяйственных операций и заключенных соглашений, а, следовательно, налоговый орган не может ссылаться на такие акты с целью доказательства неправомерности хозяйственной деятельности налогоплательщика. В частности, в Определении ВАСУ от 16 сентября 2015 года по делу № К/9991/34860/12 установлено следующее:

«Акт о невозможности проведения встречной сверки предприятия составляется не по результатам проведения встречной сверки или проверки субъекта хозяйствования, а в случае установления фактов, не позволяющих провести встречную сверку предприятия, учитывая что указанный акт может быть только носителем информации о наличии фактов, которые делают невозможным проведение встречной сверки и не может содержать информацию о финансово-хозяйственных отношений субъектов хозяйствования».

Аналогичная позиция содержится в Определении ВАСУ от 16 сентября 2015 года по делу № К/800/56034/14.

Практика относительно недоплаты в бюджет

ВАСУ обращает особое внимание на положении пункта 22.4 статьи 22 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2346-III «О платежных системах и переводе средств в Украине», которым определено, что при использовании расчетного документа инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа на выполнение, и отмечает:

«Как следует из установленных судами обстоятельств данного дела, денежные средства в сумме 6 013 313,02 грн были уплачены плательщиком в бюджет по платежному поручению от 12.09.2012 № 8317, и следовательно не могут считаться недоплатой. Ведь такие средства зачисляются на единый казначейский счет, а, следовательно, изменение кода бюджетной классификации при их дальнейшем учете налоговой инспекцией не является достаточным основанием для вывода о неуплате необходимой суммы денежного обязательства в определенный указанной нормой ПК срок, а соответственно и для применения на основании пункта 126.1 статьи 126 НК штрафных (финансовых) санкций» (Определение ВАСУ от 19 августа 2015 года № К/800/1352/14).

Похожая позиция освещена ВАСУ и в Определении от 16 декабря 2015 года по делу № К/800/166/14:

«Средства на погашение налога на прибыль фактически поступили в Государственный бюджет Украины в пределах установленного налоговым законом срока, то тот факт, что указанные средства определенное время (1 день) находились на бюджетном счете другого получателя является лишь формальным обстоятельством и не может быть основанием для вывода о наличии вины истца в совершении налогового правонарушения относительно нарушения предельных сроков уплаты налогов и применения, вследствие этого, штрафных санкций. Кроме того, данные обстоятельства не привели к причинению вреда Государственному бюджету Украины, что также не было принято во внимание судом первой инстанции».

Данный подход был закреплен Верховным Судом Украины в Постановлении от 2 декабря 2015 года по делу № 826/6059/13-а.

Практика относительно обязанности суда учитывать доказательства, предоставленные плательщиком, которые не предоставлялись во время проверки

Нередки случаи, в которых налоговый орган настаивает на неприятии в качестве доказательств в судебном заседании тех документов, которые предварительно налогоплательщик не предоставлял на проверку. Подобные аргументы могут быть опровергнуты со ссылкой на Определении ВАСУ от 23 ноября 2015 года № К/800/27142/15:

«Отказывая в удовлетворении иска, суды согласились с доводами налогового органа о том, что поскольку такие документы не были предоставлены ответчику в установленном порядке при осуществлении проверки и истцом не обоснованна невозможность их предоставления в установленный срок, такие документы не содержат доказательной базы об отсутствии установленного актом проверки правонарушения.

Однако коллегия судей не может согласиться с указанными доводами судебных инстанций, поскольку суд не может ограничить право плательщика доказать в судебном процессе обстоятельства, на которых основаны его требования.

Право возражать относительно выводов налогового органа и приобщать к материалам дела доказательства в подтверждение таких возражений предоставляется плательщику как на всех стадиях налогового контроля, так и на стадиях судебного процесса, на которых допускается представление участником процесса новых доказательств».

Дополнительно отметим, что данный спор касался старых периодов (до 01.01.2015 г.), поэтому суд для обоснования приведенной позиции мог использовать также пп. 139.1.9 НК Украины в соответствующей редакции. Анализ указанной нормы дает основания для вывода, что отсутствие первичных документов на момент проверки не лишало права использовать их для целей налогового учета; далее – в случае, если такие документы были восстановлены, налогоплательщик мог сформировать на их основании расходы в периоде, на который приходилось такое восстановление.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1Постановление Верховного Суда Украины от 5 марта 2012 года (дело № 21-421а11).

Просмотры 4629

Прокомментировать