Судебная практика в спорах по взысканию налогов из государственного бюджета

18 марта, 2016 Судебная практика

Со сменой процедуры допуска дел в Верховный Суд Украины (далее – «ВСУ»)1, возросла и активность этого суда в решении споров и в изложении интересных правовых позиций. Например, не так давно ВСУ удивил плательщиков налогов обновленной правовой позицией в делах касательно возвращения плательщиками переплат по налогам или их бюджетного возмещения.

  1. Правовая позиция ВСУ – составление вывода для казначейства

В частности, по мнению ВСУ, требования плательщиков о взыскании налога из государственного бюджета является ненадлежащим способом защиты их прав. Суд считает, что полномочиями по возмещению средств из бюджета наделены только фискальные органы и суд не может «перебирать» их на себя.

ВСУ обращает внимание на то, что для возвращения средств Налоговый кодекс Украины устанавливает специальную процедуру, которая предусматривает составление фискальными органами заключений о возвращении средств из бюджета и передачу таких заключений для органов казначейства. Поэтому ВСУ считает, что правильным способом защиты является требование об обязательстве фискального органа касательно предоставления органу казначейства заключения о сумме, которая подлежит возмещению и (или) возвращению из бюджета.

Такая позиция изложена, например, в постановлениях ВСУ от 02.12.2015 г. по делу № 826/17403/14, от 24.11.2015 г. по делу № 816/1229/14, от 17.11.2015 г. по делу № 2а-18442/11/2670, от 16.09.2015 г. по делу № 2а/0570/17001/2012.

  1. Предыдущий взгляд ВСУ – взыскание налога из бюджета

Интересно, что за несколько лет до таких решений ВСУ, наоборот, обязывал плательщиков обращаться в суд с требованием о взыскании налогов, в то время как требование об обязательстве подготовить заключение считал ненадлежащим способом защиты. Такая позиция ВСУ изложена в его постановлениях от 24.02.2009 г. (дело по иску ЗАО «Авангард») и от 17.06.2008 г. (дело по иску ЗАО «Чернобаевское»).

  1. Отступление ВАСУ от правовой позиции ВСУ

Высший административный суд Украины (далее – «ВАСУ»), на основании абз. 2 ч. 1 ст. 244-2 КАС Украины, открыто заявил о своем несогласии с текущей правовой позицией ВСУ, которая изложена в разделе 1 выше.

В частности, Постановлением ВАСУ от 04.02.2016 г. по делу № 806/2256/15 (№ К/800/44985/15), которое было принято административной коллегией в количестве 17 судей, суд признал, что надлежащим способом защиты прав плательщика является именно требование о взыскании налога. Именно такой способ защиты прав, по мнению суда, является эффективным, соответствует требованиям Налогового кодекса, Конституции Украины и статьи 13 Конвенции о защите прав человека и основных свобод.

Аналогичный подход ВАСУ использует и в последующих своих решениях, например, в Постановлении от 02.03.2016 г. по делу № 820/19449/14 (№ К/800/22662/15), в Постановлении от 02.03.2016 г. по делу № 2а/0570/13834/2012 (№ К/800/2650/13).

  1. Какой иск подавать?

Ниже мы приводим детальный анализ различий между такими способами защиты как «взыскание» налога и «обязательство совершить действия по подготовке заключения», а также анализ того, какой из них соответствует положениям законов.

Однако начнем с того, что сейчас практика ВАСУ отличается от практики ВСУ. При таких условиях, в случае заявления требования о «взыскании» существует риск того, что такое решение будет отменено ВСУ. И наоборот, в случае заявления требования об «обязательстве» не исключено, что суды откажут в их удовлетворении со ссылкой на практику ВАСУ. При этом процедура допуска дел в ВСУ не является простой, то есть, не исключено, что решение ВАСУ будет окончательным.

В таком случае не остается ничего более практичного, чем заявление нескольких требований сразу: о признании бездействия фискальных органов незаконным, об обязательстве составить заключение для органа Госказначейства и о взыскании средств.

Конечно, в таком случае суды могут трактовать требования плательщика о «подготовке заключения» и о «взыскании» налога как взаимоисключающие. Однако судам можно прямо объяснять, что такие требования вызваны не столько на основании логического анализа закона, сколько практики ВАСУ/ ВСУ и риска потерять переплату. Также акцентировать внимание суда на то, что правильным способом защиты прав является именно взыскание налога, которого ожидают плательщики.

  1. В чем законодательное отличие способов защиты? Как в «теории»

После вступления в законную силу решения суда о «взыскании» налога плательщик налогов получает исполнительное письмо и обращается в орган казначейства, который, без привлечения фискальных органов, возвращает средства.

При обязательстве фискального органа подготовить заключение о возврате средств, со вступлением в силу соответствующего решения, фискальный орган готовит соответствующее заключение, а казначейство на его основании возвращает средства. Как п. 43.5. Налогового кодекса, так и его п. 200.13 содержат императивные предписания для органов казначейства возвращать переплату или бюджетное возмещение налога на основании полученного заключения фискального органа.

То есть, если представить, что каждое судебное решение будет выполнено соответствующим государственным органом, то для плательщика отличие в приведенных выше способах судебной защиты заключалось бы только в их буквальной формулировке и в технической процедуре, которая применяется для возврата средств.

Итак, с теоретической точки зрения, принципиального различия в приведенных способах защиты плательщика нет.

Как на практике

Например, в соответствии с обстоятельствами, установленными ВСУ в Постановлении от 16.09.2015 г., судебному спору о взыскании бюджетного возмещения по НДС предшествовал спор об отмене налогового уведомления-решения (далее – «НУР»), которым плательщику уменьшили размер бюджетного возмещения по НДС.

В рамках предыдущего спора суд уже признал незаконным уменьшение бюджетного возмещения по НДС и отменил соответствующее НУР.

В таком случае, после отмены НУР в судебном порядке, фискальные органы должны были применить абз. 2 п. 200.15 Налогового кодекса, в соответствии с которым: «После окончания процедуры административного или судебного обжалования контролирующий орган в течение пяти рабочих дней, наступивших за днем получения соответствующего решения, обязан подать органу, который осуществляет казначейское обслуживание бюджетных средств заключение с указанием суммы налога, которая подлежит возмещению из бюджета».

Однако, если после отмены НУР плательщик обращается в суд с новым иском о взыскании средств, то, пожалуй, в указанной схеме что-то не работает. Наверное, фискальные органы не готовы признавать проигранный спор и выполнять прямые положения закона. Наверное, только лишь отмена НУР об уменьшении суммы бюджетного возмещения по НДС остается без практического выполнения.

Похожий эффект имеют и решения судов об «обязательствах подготовить заключение».

В частности, со вступлением в законную силу решения суда об обязательстве совершить определенные действия, фискальные органы не всегда спешат его выполнять. Оснований для невыполнения появляется множество: иногда фискальные органы настаивают на том, чтобы выполнять решение не после его вступления в законную силу, а лишь после разрешения дела последней судебной инстанцией (предлагают ожидать решение дела в ВСУ); иногда отказываются выполнять со ссылкой на то, что неизвестно, кто именно из должностных лиц должен выполнить соответствующие действия; иногда не выполняют без каких-либо объяснений.

В этом случае плательщику приходится инициировать принудительное исполнение судебного решения и обращаться к государственному исполнителю.

  1. Какие существуют меры воздействия для принудительного исполнения решения об «обязательстве совершить действия»

В случае невыполнения судебного решения об обязательстве совершить действия, государственный исполнитель, в соответствии со ст. 28 Закона Украины «Об исполнительном производстве», взимает исполнительный сбор с должника (120 необлагаемых минимумов – 2 040 грн) и может наложить только штраф на уполномоченных лиц фискальных органов, который сейчас составляет от 40 до 60 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 680 грн до 1 020 грн) или от 80 до 120 необлагаемых минимумов доходов граждан (от 1 360 грн до 2 040 грн) в случае невыполнения судебного решения на повторное требование государственного исполнителя.

Очевидно, что штраф в таком размере не может стать эффективной мерой принуждения к исполнению судебного решения. Более того, взыскание таких штрафов происходит вне контроля плательщика налогов.

Далее, можно требовать привлечения к уголовной ответственности должностных лиц фискальных органов за невыполнение судебного решения (ст. 382 Уголовного кодекса Украины).

Однако даже привлечение к уголовной ответственности должностного лица не вернет плательщику автоматически его средства. И, что главное, перспективы быстрого привлечения лица к уголовной ответственности по указанной статье (доведение умысла отдельного чиновника относительно невыполнения судебного решения) в современных условиях не являются очень высокими.

  1. Как происходит выполнение решений о «взыскании» налога

С другой стороны, при вступлении в законную силу решения суда о «взыскании» средств из бюджета, плательщик не зависит от настроения фискальных органов, а выполнение судебного решения происходит через подачу заявления с исполнительным письмом напрямую в соответствующий орган государственного казначейства.

Для такого исполнения Постановлением Кабинета Министров Украины от 3 августа 2011 года № 845 утвержден специальный Порядок исполнения решений о взыскании средств государственного и местных бюджетов или должников.

Таким образом, требования о взыскании налога, с практической точки зрения, являются более эффективным способом судебной защиты, чем требования об обязательстве совершить действия.

  1. Какой способ защиты является верным? Относительно эффективных средств юридической защиты

Если бы задача суда состояла, например, в выдаче определенной правовой позиции относительно спорного вопроса, то требования об обязательстве совершить действия были бы одним из возможных способов судебной защиты.

Однако задачей административного судопроизводства, согласно статье 2 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – «КАС Украины») является защита лица от нарушений со стороны органа публичной администрации.

Статьей 13 Конвенции о защите прав и основных свобод предусмотрено право лица на эффективное средство юридической защиты. Соответственно, задача государства – гарантировать лицу такую защиту.

Если, например, после отмены НУР, как отмечалось выше, после признания судом права лица на бюджетное возмещение по НДС, в силу прямых требований закона, фискальные органы не возвращают плательщику НДС, то возникает вопрос: насколько эффективно защитит суд плательщика, повторно передав его вопрос (вопрос подготовки заключения на казначейство) фискальным органам?

Очевидно, что такая повторная передача вопроса на решение фискальным органам не может считаться эффективным средством юридической защиты, тогда как именно требования о взыскании следует считать эффективным средством защиты.

Относительно нарушенного права

Если же исходить из положений закона, то, например, статьи 43, 200 Налогового кодекса предусматривают право лица на возврат переплаты или право на бюджетное возмещение по НДС, а не право плательщика на подготовку заключения о возврате средств. К слову, даже с процедурной точки зрения, п. 43.3 Налогового кодекса обязывает плательщиков подавать заявление о возврате переплаты, а не, например, заявление о подготовке заключения для Госказначейства.

Подготовка заключения для органа казначейства является одной из обязанностей фискальных органов в рамках общей процедуры возврата средств. Однако задачей административного судопроизводства является не принуждение фискальных органов к выполнению их обязанностей, а защита прав плательщиков.

То есть, право плательщика на возврат средств защищается путем удовлетворения требований об их взыскании, а не путем обязательства подготовить заключение.

Именно такой подход занял ВСУ в своих постановлениях от 24.02.2009 г. (дело по иску ЗАО «Авангард») и от 17.06.2008 г. (дело по иску ЗАО «Чернобаевское»), указав, что (цитата из постановления ВСУ от 24.02 .2009 г.):

«В то же время решения судов в части удовлетворения искового требования об обязательстве ответчика предоставить органу государственного казначейства заключение относительно суммы, которая подлежит возмещению из бюджета, являются ложными, поскольку в этой части производство по делу подлежало закрытию в связи с тем, что такое требование не является способом защиты прав плательщика НДС и не подлежит рассмотрению в суде. В случае невозмещения бюджетной задолженности по НДС право плательщика нарушается вследствие неполучения средств из бюджета, поэтому способом защиты этого права должно быть требование о взыскании указанных средств (возмещении задолженности)».

Относительно дискреции судебной ветви власти

Спорным является ссылка ВСУ на то, что законом не предоставлено право взимать налог напрямую через суд, ведь закон не может быть пошаговой инструкцией суда на каждый отдельный случай; закон не является военным уставом.

Законом хоть прямо и не указано, что решением суда можно взимать налог, однако:

  • статья 124 Конституции Украины четко определяет, что юрисдикция судов распространяется на все правоотношения, возникающие в государстве;
  • статьей 2 КАС Украины суды обязаны защищать права человека от нарушений со стороны органов публичной администрации;
  • а в ряде статей Налогового кодекса определено, что у плательщиков есть право на возврат переплаты.

Из системного анализа таких положений можно сделать вывод, что защита права на возврат переплаты происходит из-за ее взыскания судом из бюджета.

Более того, такой вывод подкреплен и тем, что на уровне исполнительной власти закреплен специальный Порядок исполнения решений о взыскании средств государственного и местных бюджетов или должников (ПКМУ от 03.08.2011 г. № 845).

Опыт развитых стран

Исторический опыт развитых юрисдикций также доказывает, что суд не может быть ограничен слишком узкими рамками инструкций от другой ветви власти, поскольку таким образом будет теряться смысл принципа разделения власти, принципа сдержек и противовесов, который закладывался в Конституцию Украины. Особенно такой вывод касается случаев, когда речь идет о защите прав человека как основной ценности, которая определяет направленность государства (статья 3 Конституции Украины).

Например, Конституция Соединенных Штатов Америки до сих пор не предусматривает право судов отменять (признавать неконституционными) законы. Однако это не помешало Верховному Суду США взять на себя такую инициативу с учетом общих правовых принципов, начиная с решения 1803 года по делу Marbury v. Madison.

Относительно равенства, справедливости и баланса интересов

Суд обязан руководствоваться принципом верховенства права (статья 8 Конституции Украины, статья 8 КАС Украины), а право, как известно, не ограничивается одним только законом.

Суд должен учитывать, что, например, в соответствии с п. 20.1.34. Налогового кодекса, контролирующие органы имеют право: «обращаться в суд относительно взыскания средств с плательщика налогов, который имеет налоговый долг, со счетов в банках, которые обслуживают такого плательщика налогов, на сумму налогового долга или его части».

К тому же, судебное взыскание налогового долга с плательщика налогов является обычной процедурой, право на применение которой не оспаривается ВСУ или другими судами. Например, соответствующую позицию ВСУ можно найти в его Постановлении от 10.06.2014 г. по делу № 21-135а14.

То есть, плательщики налогов не могут взимать с государства положенные им налоги в судебном порядке, а, с другой стороны, у государства нет никаких ограничений для взыскания с плательщиков задолженности по налогам.

При таких условиях происходит нарушение ключевых правовых принципов, таких как: равенство, баланс частно-публичных интересов и справедливость, соблюдение которых вытекает из принципа верховенства права и практики Европейского суда по правам человека.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1Со вступлением в силу Закона Украины «Об обеспечении права на справедливый суд» от 12 февраля 2015 года № 192-VIII.

Просмотры 2065

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Требования о взыскании налога из бюджета: Верховный Суд Украины отменил решение, которым Высший административный суд Украины всей палатой отошел от практики Верховного Суда Украины 19 июля, 2016    1362

Обзор судебной практики по налоговым вопросам за январь-май 2016 06 июня, 2016    1895

Верховный Суд Украины оставил в силе постановление суда о взыскании НДС из бюджета 20 мая, 2016    564

Прокомментировать